Правен режим на ДДС при прехвърляне на търговско предприятие

По смисъла на Закона за ДДС (ЗДДС) не е доставка на стока или услуга доставката към приобретателя от отчуждителя в резултат на прехвърляне на предприятие по реда на Търговския закон (ТЗ). Поради това в случая ДДС не следва да се начислява, защото не е налице доставка по смисъла на ЗДДС. При тази хипотеза лицето което получава стоките или услугите, е правоприемник и на всички права и задължения по ЗДДС във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит.
Прехвърлянето на търговско предприятие се реализира чрез транслативни сделки (например – продажба, замяна, даване в изпълнение), които са юридически форми за прехвърляне на бизнеса без преминаване на съдружници или акционери. По смисъла на ТЗ предприятието не е правен субект, а е по-скоро правен обект, който може да бъде предмет на сделки и правоотношения.
Предприятието е самият бизнес, разбиран като правна и фактическа съвкупност от определени елементи. Трябва да се разграничава правният субект, който е титуляр на бизнеса, от една страна, и самото предприятие (бизнесът и дейността), като правен обект, от друга страна. В състава на предприятието влизат три групи елементи: права, задължения и фактически отношения.
Субективните права могат да бъдат вещни права (право на собственост, право на строеж и др.), облигационни права (вземания), обезпечителни права (ипотечни и заложни права), права върху интелектуална собственост (патенти, промишлен дизайн, търговки марки), права, инкорпорирани в ценни книги.
Спрямо трансфера на правните задължения като елементи от предприятието последиците по принцип са същите като при встъпването в дълг и последваща пасивна солидарност на прехвърлителя и приобретателя. По изключение обаче, ако е налице изричното съгласие на кредитора може по отношение на отделни задължения да се приложи институтът на заместването в дълг, при който старият длъжник (прехвърлителят) се освобождава изцяло от отговорността си пред кредиторите си и неговото място се заема от новия длъжник (приобретателят на предприятието).


Ако първите две групи елементи имат юридическа природа, то третата група от елементи - фактическите отношения, свързани с бизнеса и цялостната търговска дейност, са част от материалната реалност. Такива фактически отношения са например ноу-хау, стопанската структура, бизнес организацията, клиентелата, каналите за пласиране на стоките или услугите, владението и държането на вещи.ТЗ изисква прехвърлителните сделки с търговско предприятие да бъдат сключвани в писмена форма с нотариална заверка на подписите на страните. Това е форма за действителност на сделките. Отчуждителят е длъжен да уведоми кредиторите и длъжниците за извършеното прехвърляне. Прехвърлянето на предприятието се вписва в търговския регистър и от този момент се счита за известно на третите добросъвестни лица. Когато с договора се прехвърля недвижим имот или вещно право върху такъв имот, договорът се вписва и в службата по вписванията. Ако в предприятието са включени права, инкорпорирани в ценни книги, са необходими и допълнителни действия, обусловени от вида на ценните книги – предаване (ценни книги на приносител), джиро (заповедни ценни книги) или вписване (безналични ценни книги).


Правоприемникът трябва да управлява отделно преминалото върху него търговско предприятие за срок от 6 месеца (това включва и водене на отделно счетоводство) от вписването на прехвърлянето. В този срок всеки кредитор на отчуждителя или правоприемника, чието вземане не е обезпечено и е възникнало преди датата на вписването на прехвърлянето, може да поиска изпълнение или обезпечение, съобразно правата си. Ако искането не бъде удоволетворено, кредиторът се ползва с право на предпочтително удоволетворение от правата, принадлежали на неговия длъжник.
Търговскоправната теория допуска предмет на прехвърлителна сделка да може да бъде както цялото предприятие, така и част (вътрешно обособен комплекс от права, задължения и фактически отношения) от предприятието. Необходимо е обаче тази част да е отделена от останалите компоненти на предприятието, като най-често се прилагат критерият за специфика на вида дейност и критерият за водене на отделно счетоводство за съответната дейност, която се обслужва от конкретната обособена част от предприятието.




Прехвърлянето на реална обособена част от предприятието обаче е доста спорно от гледна точка на режима на ДДС. Нещата се усложняват още повече при хипотезата на трансфер на идеална част от предприятие – сделка, която се счита за напълно възможна в търговскоправната теория. В данъчноправната практика в момента като че ли доминира становището, че новият ЗДДС релевира като липса на доставка само прехвърлянето на цялото предприятие, а не и трансфера на част (реална или идеална) от предприятието.


По този начин чрез буквална интерпретация, противоречаща на духа на закона, се стига до правния абсурд, че има два различни ДДС режима в зависимост от това дали се касае за цяло предприятие или само за обособена част, като така се стига до неправилния извод, че при прехвърлянето на обособена част от предприятие би следвало да се начисли ДДС, защото ще е налице доставка по смисъла на ЗДДС. Възраженията срещу тази порочна практика биха могли да се обосноват чрез класическия правоприложен метод "argumentum a fortiriori" (аргумент на по-силното основание), според който в този случай е логично данъчноправният режим, който важи за цялото, да се прилага и за обособена част от цялото, т.е. би следвало и прехвърлянето на обособена част от търговско предприятие да се приравни на липса на доставка за целите на ЗДДС и не би трябвало да се начислява ДДС. Именно поради тези разминавания между данъчната практика и рационалния научнообоснован правен анализ се стига и до някои порочни модели, при които в реалния стопански живот продажбата на обособена част от предприятие се прикрива често под формата на продажба на "цяло" предприятие по опис, за да не се начислява ДДС. Това са ноторно известните случаи в практиката, когато в договора се описват конкретни елементи от предприятието, като никъде не се посочва, че това е само обособена част от предприятието. Ако при тази "схема" все пак възникне проблем от данъчноправна гледна точка, тогава неблагоприятните последици са за продавача, на когото ще бъде издаден ревизионен акт.


Все пак с оглед казаното по-горе следва да се има предвид, че в търговскоправната и данъчноправната теория се поддържа и концепцията, че едно търговско дружество може да има дори няколко търговски предприятия, които нямат никаква връзка едно с друго (например цех и хотел) и следователно може да се прехвърли само едно цяло предприятие от общо няколко предприятия. В този случай ако се разглежда правната имуществена сфера (патримониума) на дружеството като юридически единно цяло, би следвало да третираме отделните предприятия като своеобразни обособени части от това единно цяло. В този случай ДДС също не следва да се начислява при прехвърлянето на което и да е от предприятията, които са компоненти от правната сфера на конкретното търговско дружество.
За целите на данъчната практика по ЗДДС следва да се подчертае, че горепосочените три групи елементи, включени в търговскоправното съдържание на понятието за търговско предприятие, не са достатъчни за нуждите на данъчноправния анализ.


Следва да се релевира още една група важни елементи – тези, които са свързани с наличието на определена дейност, а това предполага до голяма степен и реален човешки фактор (работници и служители) – нещо, което също трябва да се прецени съобразно конкретните обстоятелства. Има и друго становище, според което дейността е част от групата от елементи, свързани с фактическите отношения, а не е самостоятелно обособена група. Третото становище е, че всъщност дейността не се включва в предприятието, а се обслужва от него, т.е. смисълът на предприятието е да служи за успешното осъществяване на определена дейност, без самата дейност да е част от самото съдържание на предприятието. Независимо от това кое от становищата би било най-правилно, безспорно е все пак, че дейността е много важен фактор, който следва да се анализира в хода на данъчноправния анализ, защото прехвърлянето само на съвкупност от пасиви и активи (в това число и дълготрайни материални активи) само по себе си не означава, че е налице прехвърляне на търговско предприятие. Например една сграда като дълготраен материален актив не е търговско предприятие, но ако чрез нея се развива икономическа дейност и има сключени договори за наем, от които се получават приходи и в допълнение има наети служители като човешки фактор, нещата вече придобиват други измерения и от гледна точка на данъчноправния анализ вече ще е налице търговско предприятие или поне обособена част от търговско предприятие, защото дълготрайният материален актив, дейността и човешкият фактор са се преплели в рамките на единна икономическа цялост.

Коментари (0)




За да коментирате, е нужно да влезете в профила си или да се регистрирате.
Този сайт използва бисквитки (cookies). Ако желаете можете да научите повече тук. Разбрах